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ASC606 美国新收入确认会计准则浅析(下)
 ASAM 资本市场部           2019-08-16 13:40:00
在前文《ASC606 美国新收入确认会计准则浅析(上)》《ASC606 美国新收入确认会计准则浅析(中)》中,我们已经对ASC606收入确认模型的全部5个步骤分别进行了解析,在本文中,我们将着重探讨某些特定类型的交易或合同中的某些特殊条款的收入确认问题。
 

 

无形资产授权

 

针对无形资产授权相关的收入确认问题,新准则提供在我们前文详述的5步收入确认模型之外提供了额外的详细指引。常见的无形资产授权业务包含软件使用授权、连锁加盟授权、专利、商标、版权的使用权等。

针对无形资产授权(而非无形资产买卖)相关的业务,其收入确认的具体方式如下:

 

1. 判断该无形资产授权是否单独可区分:

在协议中,无形资产授权往往与企业为客户提供的其他产品及服务相伴存在,企业在判断无形资产授权是否单独可区分时,应采用下列两个标准进行判断:

(1)该无形资产授权是否在协议中被明确与其他产品或服务区分开;

(2)客户能否因取得该无形资产授权单独受益;

 

举一个简单的例子,如互联网企业A向系统集成供应商B采购一台服务器及搭配的操作系统授权,供应商B应就操作系统授权是否单独可区分进行判断,如操作系统的售价在协议中被单独约定,或A单独采购操作系统也可应用于其目前使用的其他服务器上,则可判断操作系统的无形资产授权可单独区分。

如企业通过以上两个标准判断无形资产授权可单独区分,则销售该授权应被视为独立的单项履约义务,其收入确认时点需根据无形资产授权的性质在单向履约义务得到满足的某一时点或随着履约义务的逐渐履行在某一时间段内进行确认。

如企业通过以上两个标准判断无形资产授权并非单独可区分,无形资产授权即依附于协议中约定的其他产品或服务,则收入的确认时点应根据5步收入确认模型,随着其依附的产品或服务对客户的交付而得以实现。这种情况较为常见的例子如工业领域数控机床的操作系统,飞机或汽车的操作控制软件。这类软件组成了有形商品的一部分,服务于有形商品的各项功能,在脱离有形商品的情况下无法使客户单独受益。因此其收入确认时点应取决于有形商品的交付。另一个比较有趣的例子是杀毒软件,对收费的杀毒软件来说,客户实际分别购买了杀毒软件的使用授权以及定期升级服务,而无法定期升级的杀毒软件几乎没有使用价值,客户唯有在取得无形资产授权时同时取得企业提供的后续升级服务才能受益,因此企业应将软件使用权与后续升级服务视为同一单项履约义务,并在升级服务期限内逐步确认收入。

 

2. 判断该无形资产授权的性质:

根据新准则,可单独区分的无形资产授权应被视为一项单项履约义务,企业应判断无形资产授权的性质,确定该授权是给予客户:(1)在授权时间段内持续访问(Right to Access)该无形资产的权利;或是(2)在取得授权后使用(Right to Use)该无形资产的权利。这两种不同的性质将影响无形资产授权的收入确认时点。

根据新准则,企业授予的IP将被分为(1)功能性无形资产及(2)象征性无形资产两类,例如操作系统、游戏等本身即有功能使用价值的无形资产即为功能性无形资产,而商标权等本身无单独使用功能的无形资产即为象征性无形资产。

对象征性无形资产来说,相关无形资产授权属于在授权时间段内持续访问(Right to Access)该无形资产的权利,其收入应当在授予期间内逐步确认。

对功能性无形资产来说,如果该无形资产的客户需依赖于企业的对无形资产本身的持续升级或后续支持服务(如杀毒软件),则该授权属于在授权时间段内持续访问(Right to Access)该无形资产的权利,其收入应当在授予期间内逐步确认。如该无形资产不依赖于上述持续升级或后续支持服务即可使客户单独受益(如单机游戏),则属于取得授权后使用(Right to Use)该无形资产的权利,应当在授权交付给客户时确认销售收入。

 

 

附销售退回条款的销售

 

对于附有销售退回条款的销售,企业应当在向交付相关商品及服务时,按(合同收入总额-按可变对价计算的预期销售退回金额)确认销售收入。

这里我们用一个例子来说明:

某网络平台在某一时间段促销一种电视机,承诺如果客户发现其他平台的同款商品售价低于本平台,可无条件退货。该款电视机售价1000元,在该电视的销售时间段内,平台共取得1000台销量,平台根据历史经验,预计10%的客户将在其它平台上发现更低的价格而导致退货,则平台收到现金1,000,000元,销售收入应计900,000元,另100,000元应计入预计负债。同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本,将该金额确认为一项资产。而未来实际退货数量与预期退货数量的差异,则按预期与实际的差额对收入及存货进行进一步调整。

 

 

附有质量保证条款的销售

 

在新准则中,对于附有质量保证条款的销售,企业应当评估该质量保证是否构成一项独立的单项履约义务。一般来说,如果协议中约定客户在购买商品或服务之外需单独支付质量保证服务的费用,则该质量保证构成一项单独履约义务。

对于构成单独履约义务的质量保证服务而言,其收入根据5步收入确认模型在质量保证期限内逐步确认,而对不构成单独履约义务的质量保证(如虽未载入协议但法定要求提供的质量保证),则可参考附销售退回条款的销售,将提供上述质量保证的成本确认为一项预计负债。

 

 

所有人(Principal)或代理人(Agent)

 

在进行交易时,提供商品与服务的企业应当判断自身在交易中的身份,如企业在协议中的履约义务为提供自身具有所有权的商品或服务,则其身份为商品或服务的所有人(Principal),如其履约义务为安排第三方为客户提供商品或服务,则其身份为商品或服务的代理人(Agent)。上述判断的主要标准为企业是否对相关的商品或服务具有控制(Control)。在判断企业是否对商品或服务具有控制时,不应仅局限于合同的法律形式,而应当综合考虑相关事实和情况,一般来说,可用以下三项作为判断企业是否具有控制的标准:

(一)企业是否承担向客户交付该商品或服务的主要责任。

(二)企业是否承担了商品作为存货毁损灭失的相关风险。

(三)企业是在交易中对该商品或服务具的价格具有决定权。

在同一份协议中,企业可能既是协议中某些商品或服务的所有人,又是第三方其他商品或服务的代理人。当一份协议中涉及第三方为客户提供商品或服务时,企业在满足以下三项标准中的任意一种时即可视为对该商品或服务具有控制。

1. 企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户。

2. 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

3. 企业自第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某合产出转让给客户。

当企业向客户交付其能够控制的商品或服务时,该企业为商品或服务的所有人,应当按照协议约定的对价总额确认收入。反之如果企业为商品或服务的代理人,则只应将自身净收入(如佣金或手续费)确认为收入。

这里可以举个简单的例子,某IT服务企业A代理销售某大型数据库企业B的产品,同时为购买数据库的企业提供本地化运维及数据治理服务。当A进行B的产品销售时,其未在交付前取得对数据库产品的控制权,也不能主导B向客户提供服务,更未将数据库产品与其他商品进行整合,因此其在交易中心对产品不具有控制,是该产品的代理人,在交付数据库后仅可确认该笔销售的佣金作为收入。但在为客户提供后续服务时,A承担向客户交付该商品或服务的主要责任,且在交易中对自身提供的商品或服务具的价格具有决定权,因此A是后续服务交易的所有人,可将后续服务收入全额进行确认。

至此,我们已对ASC606收入确认模型的全部5个步骤及一些特殊情况下的考虑进行了分析探讨,希望对各位读者对美股财报的解读预判断有所裨益。 



 
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